Maklah Akuntansi Keuangan Lanjutan I : Transaksi Entitas Induk dan Anak (Aset Tetap)

MAKALAH

AKUNTANSI KEUANGAN LANJUTAN I

“TRANSAKSI ENTITAS INDUK DAN ENTITAS ANAK : ASET TETAP”

DISUSUN OLEH :

MAWADDA TURAHMA

S1 AKUNTANSI/V

DOSEN PEMBIMB ING: RANI MUNIKA, SE, Ak. M, Ak

SEKOLAH TINGGI ILMU EKONOMI (STIE)

BANGKINANG

TAHUN AKADEMIK 2019/2020

KATA PENGANTAR

Syukur Alhamdulillah, puja dan puji hanya layak tercurahkan kepada Allah Subhanahu Wa Ta’ala atas semua limpahan nikmat dan karunia-Nya dan shalawat serta salam tercurahkan kepada Rasulullah Muhammad Shallallahu ‘alaihi wa sallam, manusia istimewa yang seluruh perilakunya layak diteladani.

Makalah ini dibuat dalam rangka mengikuti Program Pembelajaran Akuntansi Keuangan Lanjutan I mengenai Isu Seputar Konsolidasi.

Banyak kesulitan dan hambatan yang penulis hadapi dalam membuat makalah ini tetapi dengan semangat dan kegigihan serta arahan, bimbingan dari berbagai pihak sehingga penulis mampu menyelesaikan tugas mandiri ini dengan baik dan tepat pada waktunya, oleh karena itu pada kesempatan ini, penulis mengucapkan terima kasih kepada: Ibu Rani Munika, SE, Ak. M. Ak selaku Dosen Pengajar.

Penulis menyimpulkan bahwa makalah ini masih belum sempurna, oleh karena itu Penulis menerima saran dan kritik, guna kesempurnaan makalah ini dan bermanfaat khususnya bagi Penulis dan Pembaca pada umumnya.

Bangkinang Kota, 12 Desember 2019

PENULIS

DAFTAR ISI

KATA PENGANTAR..................................................................................... 1

DAFTAR ISI................................................................................................... 2

BAB I PENDAHULUAN................................................................................ 3

1.1.... Latar Belakang..................................................................................... 3

1.2.... Rumusan Masalah................................................................................ 3

1.3.... Tujuan Penulisan.................................................................................. 3

BAB II PEMBAHASAN................................................................................. 4

2.1.... Perubahan dalam Bagian Kepemilikan Entitas Induk.............................. 4

2.2.... Akuisisi pada Periode Interim............................................................... 24

2.3.... Isu Konsolidasi Lainnya........................................................................ 29

2.4.... Apendiks A......................................................................................... 33

2.5.... Apendiks B.......................................................................................... 41

BAB III PENUTUP......................................................................................... 44

3.1.... Kesimpulan.......................................................................................... 44

3.2.... Saran................................................................................................... 44

DAFTAR PUSTAKA...................................................................................... 45

BAB I

PENDAHULUAN

1.1         Latar Belakang

Perubahan kepemilikan entitas induk dapat terjadi karena aktivitas yang dilakukan entitas induk seperti penambahan pembelian atas saham atau penjualan sebagian saham entitas anak oleh entitas induk, maupun karena aktivitas pada entitas anak seperti penerbitan saham atau pembelian saham tresuri oleh entitas anak. Jika perubahan dalam bagian kepemilikan entitas induk yang berdampak terhadap hilangnya pengendalian, maka keuntungan atau kerugian yang dihasilkan dari hilangnya pengendalian diakui di laba rugi.

Lebih lanjut pada pembahasan makalah ini akan dibahas mengenai isu seputar konsolidasi dan perubahan lainnya.

1.2         Rumusan Masalah

Adapun rumusan masalah pada pembahasan ini antara lain:

1.    Bagaimana perubahan bagian kepemilikan entitas induk?

2.    Bagaimana akuisisi pada periode interim?

3.    Bagaimana isu konsolidasi lainnya?

4.    Apa itu Apendiks A dan Apendiks B?

1.3         Tujuan Penulisan

Tujuan penulisan makalah ini adalah mahasiswa diharapkan:

1.    Memahami konsep terkait dengan transaksi jual beli instrumen utang antara entitas induk dan anak.

2.    Memiliki kemampuan untuk membuat jurnal eliminasi terkait dengan transaksi pembelian obligasi langsung dari entitas induk dan anak.

3.    Memiliki kemampuan untuk membuat jurnal eliminasi terkait dengan transaksi pembelian obligasi entitas anak dari pihak non-afiliasi.

BAB II

PEMBAHASAN

2.1     Perubahan Dalam Bagian Kepemilikan Entitas Induk

Dalam praktiknya bagian kepemilikan entitas induk dapat berubah, baik meningkat ataupun turun. Perubahan ini dapat terjadi karena aktivitas yang dilakukan entitas indu seperti penambahan pembelian atas saham atau penjualan sebagian saham entitas oleh entitas induk. Perubahan ini juga dapat terjadi karena aktivitas pada entitas anak seperti penerbitan tambahan saham atau pembelian saham treasuri oleh entitas anak.

Perubahan dalam bagian kepemilikan entitas induk dapat berdampak terhadap pengendalian yang dimiliki. Hal ini dapat terjadi akibat entitas induk membeli atau menjual saham entitas anak secara signifikan. Akibat transaksi ini, dapat mengakibatkan diperolehnya atau hilangnya
pengendalian. PSAK 65 (2014) Laporan Keuangan Konsolidasian menyatakan bahwa keuntungan atau kerugian yang dihasilkan dari hilangnya pengendalian diakui di laba rugi.

Dalam kondisi lain, perubahan dalam bagian kepemilikan entitas induk dapat tidak berdampak terhadap pengendalian yang dimiliki. PSAK 65 (2014) mengatur bahwa perubahan dalam bagian kepemilikan entitas induk pada entitas anak yang tidak mengakibatkan hilangnya pengendalian entitas induk pada entitas anak diperlakukan sebagai transaksi ekuitas. Transaksi ekuitas yang dimaksud adalah ^transaksi dengan pemilik dalam kapasitasnya sebagai pemilik sehingga tidak ada keuntungan atau kerugian yang diakui dalam laporan laba rugi maupun penghasilan komprehensif lain, tetapi langsung diakui ke ekuitas.

a.    Perubahan Kepemilikan Akibat Aktivitas pada Entitas Induk

Perubahan tersebut seperti membeli kepemilikan tambahan atau menjual sebagian kepemilikan kepada pihak lain.

§   Entitas Induk Mengakuisisi Saham Tambahan dari Pihak Ketiga

Entitas induk dapat menambah bagian kepemilikannya atas entitas anak. Jika sebelumnya telah memperoleh pengendalian, maka penambahan bagian kepemilikan tersebut tidak mengubah substansi pengendaliannya. Menurut PSAK 65 (2014), perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak yang tidak mengakibatkan hilangnya pengendalian entitas induk pada entitas anak adalah transaksi ekuitas. Transaksi ekuitas adalah transaksi dengan pemilik dalam kapasitasnya sebagai pemilik. Dalam kasus ini, bagian kepemilikan nonpengendali akan berkurang.

Ketika proporsi ekuitas yang dimiliki oleh kepentingan nonpengendali berubah, entitas induk menyesuaikan jumlah tercatat kepentingan pengendali dan nonpengendali untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam entitas anak. Entitas induk mengakui secara langsung dalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali yang disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang dibayar dan mengatribusikannya kepada pemilik entitas induk.

Contoh 8.1 Entitas Induk Mengakuisisi Saham Tambahan dari Pihak Ketiga

PT Induk membeli kepemilikan atas saham PT Anak sebesar 60% yang diperoleh pada 2 Jan 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp420.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai aset bersih
PT Anak. Komposisi ekuitas (aset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba, masing-masing senilai Rp500.000.000 dan Rp200.000.000.

Pada tanggal 31 Des 2015, PT Induk membeli tambahan saham PT Anak dari pihak ketiga sebesar 30% dengan membayar Rp250.000.000. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000.

Dampak dari pembelian oleh PT Induk adalah meningkatnya kepemilikan PT Induk menjadi 90% dan turunnya kepemilikan nonpengendali menjadi 10%. Jika PT Induk menggunakan metode ekuitas atas investasinya pada PT Anak, maka PT Induk harus menyesuaikan nilai tercatat investasinya menjadi 90% dari aset bersih PT Anak pada tanggal 31 Des 2015. Nilai aset bersih PT Anak tanggal 31 Desember 2015 dan adalah nilai awal tahun ditambah laba bersih dan dikurang dividen tahun 2015, yaitu Rp720.000.000 (Rp700.000.000 + 50.000.000 - 30.000.000). Berikut perhitungannya:

Nilal aset bersih PT Anak 31/12/15 (a)                            720.000.000

% tambahan kepemilikan (b)                                                         30%

Penambahan nilai tercatat investasi (a x b)                    216.000.000

Imbalan dibayarkan atas 30% kepemilikan                     250.000.000

Selisih                                                                                   (34.000.000)

Selisih Rp34.000.000 tidak boleh diakui sebagai laba rugi, tetapi pada ekuitas karena merupakan transaksi ekuitas. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk saat pembelian adalah:

31 Desember 2015

(1) Investasi Ekuitas (tambahan modal disetor) Kas

216.000.000   34.000.000

250.000.000

Mencatat investasi tambahan

PSAK 65 (2014), tidak secara eksplisit menjelaskan akun ekuitas yang dimaksud, namun prinsip umum dari selisih yang timbul dari transaksi dengan pemilik dalam kapasitasnya sebagai pemilik diakui di ekuitas sebagai tambahan modal disetor. Perlu diingat bahwa tambahan modal disetor dicatat oleh PT Induk, dan bukan milik PT Anak.

Dalam kasus yang telah disebutkan, tambahan modal yang disetor PT Induk akan berkurang (debit). Jika saldo tambahan modal yang disetor PT Induk sebelumnya tidak ada (cukup), maka disesuaikan pada saldo laba.

Dalam transaksi ini, tidak ada pengakuan tambahan atas goodwill serta aset dan liabilitas teridentifikasi karena tidak terdapat perubahan pada substansi pengendalian. Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian, diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.1. Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	60:40	420.000.000	280.000.000		500.000.000	200.000.000
Laba Besih	60:40	30.000.000	20.000.000		-	50.000.000
Dividen	60:40	(18.000.000)	(12.000.000)		-	(30.000.000)
Penambahan		216.000.000	(216.000.000)		-	-
Saldo 31 Des 2015	90:10	648.000.000	72.000.000		500.000.000	220.000.000

Berdasarkan Tabel 8.1, berikut jurnal eliminasi yang diperlukan:

(1e) Saham Biasa  Saldo Laba  Bagian Laba atas PT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 200.000.000 30.000.000 20.000.000

30.000.000 648.000.000 72.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penambahan kepemilikan dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan niilai ekuitas PT Anak pada tanggal 1 Juli 2015.  Nilai tercatat  investasi pada 31 Des 2015 akan terdiri dari pengaruh atas proporsi 60% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 90% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo kepentingan nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 des 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan. Jika penambahan kepemilikan PT Induk menyebabkan perolehan pengendalian, misalnya dari 40% menjadi 60%, maka tidak diterapkan sebagai transaksi ekuitas. Situasi ini dikategorikan sebagai kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap karena pengendalian tidak diperoleh secara langsung sejak awal.

Menurut PSAK 22 (Revisi 2010): Kombinasi Bisnis, dalam suatu kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap, pihak pengakuisisi mengukur kembali kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya pada pihak yang diakuisisi pada nilai wajar tanggal akuisisi dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan, jika ada, dalam  laporan laba rugi. Pembahasan lebih lanjut terkait ini dapat dilihat pada Apendiks A.

§   Entitas Induk Menjual sebagian saham kepada Pihak Ketiga

Entitas induk juga dapat menjual bagian kepemilikannya atas entitas anak, di mana sebelumnya entitas induk telah memperoleh pengendalian. Akibat penjualan tersebut, substansi pengendalian dapat hilang atau tetap ada. Dalam situasi tidak hilangnya pengendalian, misalnya kepemilikan 80% menjadi 60%, PSAK 65 (2014) mensyaratkan perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak yang tidak mengakibatkan hilangnya pengendalian entitas induk pada entitas anak tersebut sebagai transaksi ekuitas.

Ketika proporsi ekuitas yang dimiliki oleh kepentingan nonpengendali berubah, entitas induk menyesuaikan jumlah tercatat kepentingan pengendali dan kepentingan nonpengendali untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam entitas anak. Entitas induk secara langsung mengakui dalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali yang disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang diterima serta mengatribusikannya kepada pemilik entitas induk.

Contoh 8.2 Entitas Induk Menjual Sebagian Saham kepada Pihak Ketiga

PT Induk membeli saham PT Anak sebesar 80% pada 2 Jan 2015. Pada saat itu PT Induk membayar Rp560.000.000, yaitu sebesar proporsi nilai aset bersih PT Anak. Komposisi ekuitas (aset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba, masing-masing Rp500.000.000 dan Rp200.000.000.

Pada tanggal 31 Des 2015, PT Induk menjual sebagian kepemilikannya atas saham PT Anak ke pihak ketiga dengan menerima imbalan Rp160.000.000. Akibat penjualan ini, kepemilikan PT Induk menjadi 60%. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000.

Dampak dari pembelian oleh PT Induk adalah meningkatnya kepemilikan nonpengendali menjadi 40%. Jika PT Induk menggunakan metode ekuitas atas investasinya pada PT Anak, maka PT Induk harus menyesuaikan nilai tercatat investasibya menjadi 60% dari aset bersih PT Anak pada tanggal 31 Des 2015. Nilai aset bersih PT Anak tanggal 31 Des 2015 terdiri dari nilai awal tahun ditambah laba  bersih dan dikurangi dividen tahun 2015 yaitu, Rp720.000.000 (Rp700.000.000 + 50.000.000 - 30.000.000).Berikut perhitungannya:

Nilal aset bersih PT Anak 31/12/15 (a)                            720.000.000

% penjualan kepemilikan (b)                                                         20%

Pennurunan nilai tercatat investasi (a x b)                     144.000.000

Imbalan diterima atas 20% kepemilikan                           160.000.000

Selisih                                                                                   (16.000.000)

Selisih Rp16.000.000 tidak boleh diakui sebagai keuntungan di laba rugi, tetapi pada ekuitas karena merupakan transaksi ekuitas. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk saat penjualan adalah:

31 Desember 2015

Kas Investasi pada PT Anak Ekuitas (tambahan modal disetor)

160.000.000

144.000.000   16.000.000

Mencatat pelepasan investasi

Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian, diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.2 Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	80:20	560.000.000	140.000.000		500.000.000	200.000.000
Laba Besih	80:20	40.000.000	10.000.000		-	50.000.000
Dividen	80:20	(24.000.000)	(6.000.000)		-	(30.000.000)
Penjualan		(144.000.000)	144.000.000		-	-
Saldo 31 Des 2015	60:40	432.000.000	288.000.000		500.000.000	220.000.000

Tabel 8.2 menunjukkan pada baris "Penjualan" nilai investasi berkurang Rp144.000.000, sementara saham biasa dan saldo laba tidak berubah. Agar jumlah pada baris tersebut bernilai nol, maka nilai kepentingan nonpengendali ditambah sebesar Rp144.000.000. Nilai akhir kepentingan nonpengendali disesuaikan untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam entitas anak menjadi 40% sehingga nilainya menjadi Rp288.000.000 (40% x Rp720.000.000). Pengakuan laba dan dividen PT Anak tahun 2015 masih  sebesar 80% karena penjualan 20% dilakukan pada akhir tahun.

Berdasarkan Tabel 8.2, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan:

(2e) Saham Biasa  Saldo Laba  Bagian Laba atas PT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 200.000.000 40.000.000 10.000.000

30.000.000 432.000.000 288.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penjualan kepemilikan tersebut dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan nilai ekuitas PT Anak pada tanggal 1 Juli 2015. Nilai tercatat investasi pada 31 Des 2015 akan terdiri dari pengaruh atas proporsi 80% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 60% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo kepentingan nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 Des 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan.

Jika penjualan atas kepemilikan PT Induk menyebabkan hilangnya pengendalian, misalnya dari 80% menjadi 40%, maka tidak diterapkan sebagai transaksi ekuitas. Menurut PSAK 65 (2014), jika entitas induk kehilangan pengendalian atas entitas anak, maka entitas induk menghentikan pengakuan aset (termasuk setiap goodwill) dan liabilitas entitas anak pada jumlah tercatatnya ketika pengendalian hilang dan mengakui setiap sisa investasi pada entitas anak terdahulu pada nilai wajarnya pada tanggal hilangnya pengendalian. Entitas induk juga mengakui perbedaan apapun yang dihasilkan sebagai keuntungan atau kerugian dalam laba rugi yang diatribusikan kepada entitas induk. Pembahasan lebih lanjut terkait situasi ini dapat dilihat pada Apendiks B.

b.    Perubahan Kepemilikan Akibat Aktivitas pada Entitas Anak

Perubahan bagian kepemilikan dapat terjadi akibat aktivitas yang dilakukan oleh entitas anak, seperti membeli saham treasuri dari entitas induk atau pihak lain dan meneribitkan tambahan saham (right issue) kepada entitas induk ataupun pihak lain. Jika right issue tersebut dibeli oleh entitas induk secara proporsional, maka tidak terjadi perubahan atas komposisi kepemilikan.

§   Entitas Anak Menerbitkan Tambahan Saham kepada Entitas Induk

Entitas anak dapat menerbitkan tambahan saham ketika membutuhkan suntikan dana baru. Saham tambahan yang diterbitkan dapat dibeli oleh entitas induk atau oleh pihak lain. Jika dibeli seluruhnya oleh entitas induk, maka persentase kepemilikan entitas induk akan meningkat sedangkan persentase kepemilikan nonpengendali akan berkurang. Akibat penerbitan tersebut, substansi pengendalian akan tetap ada karena peningkatan kepemilikan entitas induk. PSAK 65 (2014) mensyaratkan perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak sebagai transaksi ekuitas. Entitas induk secara langsung mengakui dalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali yang disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang diterima dan mengatribusikannya kepada pemilik entitas induk.

Contoh 8.3 Entitas Anak Menerbitkan Tambahan Saham kepada Entitas Induk

PT Induk membeli 350.000 lembar dari 500.000 lembar saham beredar PT Anak pada 2 Jan 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp490.000.000, yaitu sebesar proporsi nilai aset bersih PT Anak. Komposisi ekuitas (aset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba, masing-masing Rp500.000.000 dan Rp200.000.000. Saham PT Anak memiliki nilai nominal (par) Rp1.000. Pada tanggal 31 Des 2015, PT Anak menerbitkan tambahan 100.000 lembar saham kepada PT Induk seharga Rp1.200 per lembar. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000.

Dampak dari penerbitan tersebut adalah semakin meningktanya kepemilikan PT Induk menjadi 75% (450.000/600.000 lembar). Rinciannya ditunjukkan pada Tabel 8.3.

TABEL 8.3. Persentase Kepemilikan

	Jumlah Lembar Saham
	PT Induk	∑ Beredar	PT Induk
Kepemilikan saham sebelum penambahan	350.000	500.000	70%
Penerbitan saham tambahan	100.000	100.000
Kepemilikan saham setelah penambahan	450.000	600.000	75%

Penerbitan tambahan saham tersebut akan meningkatkan ekuitas PT Anak senilai Rp120.000.000 (Rp1.200 x 100.000 lembar). Jurnal yang dibuat PT Anak saat penerbitan adalah:

31 Desember 2015

Kas Saham Biasa Tambahan modal disetor

120.000.000

100.000.000   20.000.000

Mencatat penerbitan saham tambahan (right issue)

Jika PT Induk mencatat investasinya dengan metode ekuitas, maka persentase kepemilikan PT Induk dan juga bertambahnya  ekuitas PT Anak, menyebabkan nilai tercatat investasi harus disesuaikan dengan kondisi terkini. Perhitungan atas penyesuaian tersebut pad Tabel 8.4.

TABEL 8.4 Perhitungan Nilai Tercatat Investasi

	Sebelum		Setelah		Selisih
Saham Biasa	500.000.000		600.000.000
Tambahan modal disetor	-		20.000.000
Saldo laba	220.000.000		220.000.000
	720.000.000		840.000.000
Kepemilikan Saham	70%		75%
Nilai tercatat Investasi	504.000.000		630.000.000		126.000.000

Selisih Rp126.000.000 disesuaikan dengan menambah nilai tercatat investasi dan selisih antara nilai tersebut dengan jumlah yang dibayarkan (Rp120.000.000) tidak boleh diakui sebagai keuntungan pada laba rugi, tetapi ekuitas karena merupakan transaksi ekuitas. Jurnal yang dicatat oien PT Induk atas penyesuaian tersebut adalah:

31 Desember 2015

Investasi pada PT Anak Kas Ekuitas (tambahan modal disetor)

126.000.000

120.000.000     6.000.000

Mencatat investasi tambahan

Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian, diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.5. Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Tambahan Modal disetor	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	70:30	490.000.000	210.000.000		500.000.000		200.000.000
Laba Besih	70:30	35.000.000	15.000.000		-		50.000.000
Dividen	70:30	(21.000.000)	(9.000.000)		-		(30.000.000)
Penerbitan Saham		126.000.000	(6.000.000)		100.000.000	20.000.000	-
Saldo 31 Des 2015	75:25	630.000.000	210.000.000		600.000.000	20.000.000	220.000.000

Tabel 8.5 menunjukkan bahwa pada baris “Penerbitan saham” nilai investasi bertambah Rp126.000.000, sementara pada sisi kanan setelah tanda “=” bertambah Rp120.000.000  (Rp100.000.000+ 20.000.000). Agar jumlah pada baris tersebut bernilai nol, maka nilai kepentingan dan pengendali dikurangi sebesar Rp6.000.000. Nilai akhir kepentingan nonpengendali disesuaikan untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam entitas anak menjadi 25% sehingga nilainya menjadi Rp210.000.000 (25% X Rp840.000.000). Pengakuan laba dan deviden PT anak tahun 2015 masih sebesar 70% karena perubahan menjadi 75% terjadi di akhir tahun. Berdasarkan Tabel 8.5, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan:

(3e) Saham Biasa Tambahan Modal Disetor Saldo Laba  Bagian Laba atas PT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

600.000.000 20.000.000 200.000.000 35.000.000 15.000.000

30.000.000 630.000.000 210.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penerbitan tambahan saham pada contoh 8.3 dibeli oleh PT induk secara proporsional atas persentase kepemilikan, maka tidak ada perubahan pada komposisi kepemilikan yang ada. Namun nilai tercatat investasi tetap harus disesuaikan terhadap perubahan nilai ekuitas PT anak akibat penerbitan tambahan saham.

Jika penerbitan tambahan saham tersebut dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan nilai ekuitas PT anak pada tanggal 1 juli 2015. Nilai tercatat investasi pada 31 Des 2015 akan terdiri dari pengaruh atas proporsi 70% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 75% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo kepentingan nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 Des 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan.

§   Entitas Anak Menjual Saham Tambahan Kepada Pihak Ketiga

Selain kepada entitas induk, entitas anak juga dapat menerbitkan tambahan saham kepada pihak ketiga. Jika dibeli seluruhnya oleh pihak ketiga, maka persentasi kepemilikan entitas induk akan turun sedangkan persentasi kepemilikan nonpengendali akan naik. Akibat penerbitan tesebut, substansi pengendalian entitas induk bisa hilang atau tetap ada karena penurunan kepemilikan entitas induk. Dalam situasi tidak hilangnya pengendalian PSAK 65 (2014) mensyaratkan perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak tersebut sebagai transaksi ekuitas. Entitas induk secara langsung mengakui dalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang diterima serta mengatribusiikannya kepada pemilik entitas induk. Bagian ini hanya membahas jika pengendalian tidak hilang. Pembahasan jika transaksi yang sama menyebabkan hilangnya pengendalian dapat dilihat pada Apendiksi A dan B.

Contoh 8.4 Entitas Anak Menerbitkan Tambahan Saham Kepada Pihak Ketiga

PT induk membeli 400.000 lembar dari 500.000 lembar saham beredar PT anak pada 2 januari 2015. Pada saat itu PT induk membayar Rp560.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai aset bersih PT anak. Komposisi ekuitas (Aset bersih) PT anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba, masing-masing senilai Rp500.000.000 dan Rp200.000.000. Saham PT anak memiliki nilai nominal para Rp1.000. Pada tanggal 31 Desember 2015, PT anak menerbitkan tambahan 125.000 lembar saham kepada pihak ketiga seharga Rp1.200 per lembar. PT anak melaporkan laba dan mengumumkan deviden selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000. Dampak dari penerbitan tersebut adalah turunnya kepemilikan PT induk menjadi 64% (400.000 lembar / 625.000 lembar), dengan rincian pada tabel 8.6.

TABEL 8.6. Perhitungan Persentase Kepemilikan

	Jumlah Lembar Saham		% PT Induk
	PT Induk	∑ Beredar
Kepemilikan saham sebelum penambahan	400.000	500.000	80%
Penerbitan saham tambahan	-	126.000
Kepemilikan saham setelah penambahan	400.000	625.000	64%

Penerbitan tambahan saham tersebut akan meningkatkan ekuitas PT anak senilai Rp150.000.000 (Rp1.200 x 125.000 lembar). Jurnal yang dibuat oleh PT anak pada saat penerbitan adalah:

31 Desember 2015

Kas Saham Biasa Tambahan modal disetor

150.000.000

125.000.000     5.000.000

Mencatat penerbitan saham tambahan (right issue)

Jika PT induk mencatat investasinya dengan metode ekuitas, maka dengan berkurangnya persentasi kepemilikan PT induk dan bertambahnya ekuitas pada PT anak, menyebabkan nilai tercatat investasi harus disesuaikan dengan kondisi terkini. Perhitungan atas penyesuaian tersebut dapat dilihat pada tabel 8.7.

TABEL 8.7 Perhitungan Nilai Tercatat Investasi

	Sebelum		Setelah		Selisih
Saham Biasa	500.000.000		625.000.000
Tambahan modal disetor	-		25.000.000
Saldo laba	220.000.000		220.000.000
	720.000.000		870.000.000
Kepemilikan Saham	80%		64%
Nilai tercatat Investasi	576.000.000		556.800.000		(19.200.000)

Selisih Rp19.200.000 disesuaikan dengan menurunkan nilai tercatat investasi dan tidak boleh diakui sebagai kerugian pada laba rugi, tetapi ekuitas karena merupakan transaksi ekuitas. Jurnal yang dicatat oleh PT induk atas penyesuaian tersebut adalah:

31 Desember 2015

Ekuitas (tambahan modal disetor PT Induk) Investasi pada PT Anak

126.000.000

126.000.000

Mencatat penyesuaian nilai tercatat investasi

Perlu diingat bahwa tambahan modal disetor pada jurnal di atas adalah milik PT induk karena penjurnalan dilakukan oleh PT induk. Jika saldo tambahan modal disetor PT induk sebelumnya tidak ada (cukup), maka disesuaikan pada saldo laba. Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasia diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.8. Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Tambahan Modal disetor	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	80:20	560.000.000	140.000.000		500.000.000		200.000.000
Laba Besih	80:20	40.000.000	10.000.000		-		50.000.000
Dividen	80:20	(41.000.000)	(6.000.000)		-		(30.000.000)
Penerbitan Saham		(19.200.000)	169.200.000		125.000.000	25.000.000	-
Saldo 31 Des 2015	64:36	556.800.000	313.200.000		625.000.000	25.000.000	220.000.000

Tabel 8.8 menunjukkan bahwa pada baris “Penerbitan saham” nilai investasi berkurang Rp19.200.000, sementara pada sisi kanan bertambah Rp150.000.000 (Rp125.000.000+ 25.000.000). Agar jumlah pada baris tersebut bernilai nol, maka nilai kepentingan nonpengendali ditambah sebesar Rp169.200.000. Nilai akhir kepentingan nonpengendali disesuaikan untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam entitas anak menjadi 36% sehingga nilainya menjadi Rp313.200.000 (36% x Rp870.000000). Pengakuan laba dan dividen PT anak pada tahun 2015 masih sebesar 80% karena perubahan menjadi 64% terjadi di akhir tahun. Berdasarkan tabel 8.8, berikut jurnal eliminasi yang diperlukan:

(4e) Saham Biasa Tambahan Modal Disetor Saldo Laba  Bagian Laba atas PT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

625.000.000 25.000.000 200.000.000 40.000.000 10.000.000

30.000.000 556.800.000 313.200.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penerbitan tambahan saham tersebut dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan nilai ekuitas PT anak pada tanggal 1 Juli 2015. Nilai tercatat investasi pada tiga per 31 Desember 2015 akan berdiri dari proporsi 80% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 64% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 Des 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan.

§   Entitas Anak Membeli Saham treasuri dari Entitas Induk

Entitas anak dapat memilih saham treasure dengan alasan tertentu. Saham treasure dapat dibeli dari entitas induk oleh atau pihak lain. Jika dibeli seluruhnya dari entitas induk, maka persentasi kepemilikan entitas induk akan turun sedangkan persentasi kepemilikan nonpengendali akan naik. Akibat pembelian tersebut, subtansi pengendalian dapat tetap ada atau hilang karena turunnya kepemilikan entitas induk. Dalam situasi tidak hilangnya pengendalian, PSAK 65 (2014) mensyaratkan perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak tersebut sebagai transaksi ekuita. Entitas induk secara langsung mengakui dalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali yang disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang diterima dan mengatribusikannya kepada pemilik entitas induk. Bagian ini hanya membahas jika pengendalian tidak hilang. Pembahasan jika transaksi yang menyebabkan hilangnya pengendalian dapat dilihat pada apendiks A & B.

Contoh 8.5 Entitas Anak Membeli Saham Treasuri dari Entitas Induk

PT Induk membeli 350.000 lembar dari 500.000 lembar saham beredar PT Anak 2 Januari 2015. Pada saat itu PT Induk membayar Rp490.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai asset bersih PT Anak. Komposisi ekuitas (aset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba, masing-masing Rp500.000.000 dan Rp200.000.000.

Saham PT Anak memiliki nilai nominal (par) Rp1.000. Pada tanggal 31 Des 2015, PT Anak membeli saham treasuri 100.000 lembar saham dari PT Induk seharga Rp1.200 per lembar, PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000. Dampak dari pembelian saham treasuri ini adalah menurunnya kepemilikan PT Induk menjadi 62,5% (250.000 lembar/400.000 lembar). Rinciannya ditunjukkan sbb:

TABEL 8.9. Perhitungan Persentase Kepemilikan

	Jumlah Lembar Saham		% PT Induk
	PT Induk	∑ Beredar
Kepemilikan saham sebelum penambahan	350.000	500.000	70%
Penerbitan saham tambahan	(100.000)	(100.000)
Kepemilikan saham setelah penambahan	250.000	400.000	62,5%

Pembelian saham treasuri tersebut akan menurunkan ekuitas PT Anak senilai Rp120.000.000 (Rp1.200 x 100.000 lembar). Jurnal yang dibuat oleh PT Anak saat  penerbitan adalah:

31 Desember 2015

Saham Treasuri Kas

120.000.000

120.000.000

Mencatat pembelian saham treasuri

Jika PT Induk mencatat investasinya dengan metode ekuitas, maka dengan turunnya persentase kepemilikan PT Induk dan berkurangnya ekuitas PT Anak, nilai tercatat investasi harus disesuaikan dengan  kondisi terkini. Perhitungan atas penyesuaian tersebut:

TABEL 8.10. Perhitungan Nilai Investasi Tercatat Investasi

	Sebelum		Setelah		Selisih
Saham Biasa	500.000.000		500.000.000
Saldo Laba	220.000.000		220.000.000
Saham Treasuri	-		(120.000.000)
	720.000.000		600.000.000
Kepemilikan Saham	70%		62,5%
Nilai tercatat Investasi	504.000.000		375.000.000		(129.000.000)

Selisih Rp129.000.000 disesuaikan dengan mengurangi nilai tercatat investasi dan selisih antara nilai tersebut dengan jumlah yang diterima (Rp120.000.000) tidak boleh diakui sebagai keuntungan pada laba rugi, tetapi pada ekuitas karena merupakan transaksi  ekuitas. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk atas penyesuaian tersebut adalah:

31 Desember 2015

Kas Ekuitas (tambahan modal disetor) Investasi pada PT Anak

120.000.000 9.000.000

129.000.000

Mencatat penyesuaian nilai tercatat investasi

Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian, diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.11. Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Saham Treasuri	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	70:30	490.000.000	210.000.000		500.000.000		200.000.000
Laba Besih	70:30	35.000.000	15.000.000				50.000.000
Dividen	70:30	(21.000.000)	(9.000.000)				(30.000.000)
Pembelian Saham Treasuri		(129.000.000)	9.000.000			120.000.000	-
Saldo 31 Des 2015	62,5:37,5	375.000.000	225.000.000		50.000.000	(120.000.000)	220.000.000

Berdasarkan Tabel 8.11, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan:

(5e) Saham Biasa Saldo Laba  Bagian Laba PT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Saham Treasuri Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 200.000.000 35.000.000 15.000.000

30.000.000 120.000.000 375.000.000 225.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penerbitan tambahan saham pada Contoh 8.5. dibeli dari PT induk secara proporsional atas persentase kepemilikan, maka tidak ada perubahan pada komposisi kepemilikan yang ada.

Namun, nilai tercatat investasi tetap harus disesuaikan terhadap  perubahan nilai ekuitas PT Anak akibat pembelian saham treasuri. Jika penerbitan tambahan saham tersebut dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan nilai ekuitas PT Anak pada tanggal 1 Juli 2015. Nilai tercatat investasi pada 31 Desember 2015 akan berdiri dari pengaruh atas proporsi 70% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 62,5% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo kepentingan nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 Desember 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan.

§   Entitas Anak Membeli Saham Treasuri dari Pihak Ketiga

Saham Treasuri juga dapat dibeli dari pihak ketiga. Jika dibeli seluruhnya dari pihak ketiga, maka persentase kepemilikan entitas induk akan naik sedangkan persentase kepemilikan nonpengendali akan turun. Akibat pembelian tersebut, substansi pengendali tetap karena meningkatnya kepemilikan entitas induk. Dalam situasi tidak hilangnya pengendalian, PSAK 65 (2014) mensyaratkan perubahan dalam bagian kepemilikan induk pada entitas anak tersebut sebagai transaksi ekuitas. Entitas induk secara langsung mengakui daalam ekuitas setiap perbedaan antara jumlah tercatat kepentingan nonpengendali yang disesuaikan dan nilai wajar imbalan yang diterima dan mengatribusikannya kepada pemilik entitas induk.

Contoh 8.6 Entitas Anak Membeli Saham Treasuri dari Pihak Ketiga

PT Induk membeli 350.000 lembar dari 500.000 lembar saham beredar PT Anak pada tanggal 2 Januari 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp 560.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai asset bersih PT Anak. Komposisi Ekuitas (asset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba masing-masing senilai Rp 500.000.000 dan Rp 200.000.000. saham PT Anak memiliki nilai nominal (par) Rp 1.000.

Pada tanggal 31 Desember 2015, PT Anak membeli 100.000 lembar saham treasuri dari pihak ketiga seharga Rp 1.200 per lembar. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp 50.000.000 dan Rp 30.000.000. Dampak dari pembelian saham treasuri tersebut adalah meningkatnya kepemilikan PT Induk menjadi 87,5% (350.000 lembar/ 400.000 lembar). Rinciannya ditunjukkan pada tabel 8.12.

TABEL 8.12. Perhitungan Persentase Kepemilikan

	Jumlah Lembar Saham		% PT Induk
	PT Induk	∑ Beredar
Kepemilikan saham sebelum penambahan	350.000	500.000	70%
Penerbitan saham tambahan		(100.000)
Kepemilikan saham setelah penambahan	350.000	400.000	87,5%

Pembelian saham treasuri tersebut akan menurunkan ekuitas PT Anak senilai Rp 120.000.000 (Rp 1.200 x 100.000 lembar). Jurnal yang dibuat oleh PT Anak saat penerbitan adalah:

31 Desember 2015

Saham Treasuri Kas

120.000.000

120.000.000

Mencatat pembelian saham treasuri

Jika PT Induk mencatat investasinya dengan metode ekuitas, maka dengan naiknya persentase kepemilikan PT Induk dan berkurangnya ekuitas PT Anak, menyebabkan nilai tercatat investasi harus disesuaikan dengan kondisi terkini. Perhitungan atas penyesuaian tersebut dapat dilihat pada Tabel 8.13.

TABEL 8.13. Perhitungan Nilai Investasi Tercatat Investasi

	Sebelum		Setelah		Selisih
Saham Biasa	500.000.000		500.000.000
Saldo Laba	220.000.000		220.000.000
Saham Treasuri	-		(120.000.000)
	720.000.000		600.000.000
Kepemilikan Saham	70%		87,5%
Nilai tercatat Investasi	504.000.000		525.000.000		21.000.000

Selisih Rp21.000.000 disesuaikan dengan menambah nilai tercatat investasi dan tidak boleh diakui sebagai keuntungan pada laba rugi, tetapi pada ekuitas karena merupakan transaksi ekuitas. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk atas penyesuaian tersebut adalah:

31 Desember 2015

Investasi pada PT Anak Ekuitas (tambahan modal disetor)

21.000.000

21.000.000

Mencatat penyesuaian nilai tercatat investasi

Dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian, diperlukan perhitungan sebagai berikut:

TABEL 8.14. Perhitungan Jurnal Eliminasi

	Rasio	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Saham Treasuri	Saldo Laba
Saldo 2 Jan 2015	70:30	490.000.000	210.000.000		500.000.000		200.000.000
Laba Besih	70:30	35.000.000	15.000.000				50.000.000
Dividen	70:30	(21.000.000)	(9.000.000)				(30.000.000)
Pembelian Saham Treasuri		21.000.000	(141.000.000)			(120.000.000)	-
Saldo 31 Des 2015	87,5:12,5	525.000.000	75.000.000		50.000.000	(120.000.000)	220.000.000

Tabel 8.14 menunjukkan bahwa pada baris “Pembelian Saham Treasuri” nilai investasi bertambah Rp21.000.000, sementara pada sisi kanan (Saham Treasuri) terdepat pengurangan sebesar Rp21.000.000. Agar jumlah baris tersebut bernilai nol, maka nilai kepentingan nonpengendali dikurangi sebesar Rp141.000.000. Nilai akhir kepentingan nonpengendali disesuaikan untuk mencerminkan perubahan kepemilikan relatifnya dalam ekuitas anak menjadi 12,5% sehingga nilainya menjadi Rp75.000.000 (12,5% x Rp600.000.000). Pengakuan laba dan dividen PT Anak tahun 2015 masih sebesar 70% karena perubahan menjadi 87,5% terjadi diakhir tahun.

Berdasarkan Tabel 8.14, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan:

(6e) Saham Biasa  Saldo Laba  Bagian Laba atasPT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan Saham Treasuri Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 200.000.000 35.000.000 15.000.000

30.000.000 120.000.000 525.000.000 75.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penerbitan tambahan saham tersebut dilakukan pada periode interim (misal 1 Juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dilakukan berdasarkan nilai ekuitas PT Anak tanggal 1 Juli 2015. Nilai tercatat investasi pada tanggal 31 Desember 2015 akan terdiri dari pengaruh atas proporsi 70% untuk periode sebelum 1 Juli 2015 dan 87,5% pada periode setelahnya. Sedangkan nilai tercatat investasi dan saldo kepentingan nonpengendali dalam jurnal eliminasi adalah saldo tanggal 31 Desember 2015 setelah perubahan bagian kepemilikan.

2.2     Akuisisi pada Periode Interim

a.    Perlakuan Akuntansi

Akuisisi oleh entitas induk atas entitas anak yang terjadi pada periode interim memliki dampak terhadap penyusunan laporan keuangan konsolidasian. PSAK 65 (2014) menyatakan bahwa entitas induk memasukkan penghasilan dan beban entitas anak dalam laporan keuangan konsolidasian mulai dari diperolehnya pengendalian atas entitas anak.

Dividen yang dibagikan oleh entitas anak sebelum akuisisi akan mempengaruhi nilai ekuitas anak pada tanggal akuisisi. Nilai ekuitas entitas anak pada tanggal akuisisi diperlukan untuk perhitungan goodwill dan alokasi asset bersih teridentifikasi. Sedangkan dividen yang dibagikan oleh entitas anak pasca akuisisi akan diperlakukan sama seperti pembahasan bab-bab sebelumnya. Lebih jelasnya dapat dilihat pada contoh 8.7 berikut ini.

Contoh 8.7 Akuisisi pada Periode Interim

PT Induk mengakuisisi 80% kepemilikan atas saham PT Anak pada tanggal 1 April 2015 senilai Rp600.000.000. Berdasarkan laporan keuangan PT Anak per 31 Desember 2015, komposisi ekuitas terdiri dari saham Biasa dan Saldo Laba masing-masing sebesar Rp500.000.000 dan Rp200.000.000. Hasil operasi dan dividen yang dibagikan oleh PT Anak selama tahun 2015 adalah sebagai berikut:

	1 Januari-31 Maret	1 April-31 Desember		2015
Pendapatan	35.000.000	90.000.000	125.000.000
Beban	(20.000.000)	(55.000.000)	(75.000.000)
Laba	15.000.000	35.000.000	50.000.000
Dividen	10.000.000	20.000.000	30.000.000

Pada saat akuisisi, seluruh nilai tercatat asset dan liabilitas PT Anak sama dengan nilai wajarnya kecuali mesin yang nilai wajarnya lebih tinggi sebesar Rp10.000.000. Mesin memiliki sisa umur ekonomis selama 5 tahun. Nilai Wajar Kepentingan Nonpengendali saat akuisisi adalah Rp150.000.000. Jika akuisisi dilakukan pada tanggal 1 April 2015 (periode interim), maka perhitungan goodwill juga dilakukan berdasarkan nilai ekuitas tanggal akuisisi yaitu 1 April 2015. Untuk itu perlu dihitung nilai ekuitas PT Anak tanggal 1 April 2015, yaitu:

Ekuitas 1 Januari                       700.000.000

Laba Pra Akuisisi                        15.000.000

Dividen Pra Akuisisi                  (10.000.000)

Ekuitas 1 April                          705.000.000

Berikut perhitungan goodwill saat akuisisi:

Biaya Perolehan + Nilai Wajar Nonpengendali    750.000.000

Nilai Tercatat Ekuitas saat Akuisisi                     705.000.000

Selisih                                                                 45.000.000

Alokasi:                                                                                    Amortisasi/ tahun

Mesin                                                               10.000.000                 (2.000.000)

Goodwill                                                          35.000.000

Langkah selanjutnya adalah membuat tabel perhitungan yang membagi kepentingan pengendali dan nonpengendali atas ekuitas PT Anak. Sesuai PSAK 65 (2014) bahwa PT Induk harus mengeliminasi penghasilan dan beban entitas anak dalam laporan keuangan konsolidasian untuk periode sebelum tanggal diperolehnya pengendalian. Oleh karena itu perlu juga dijabarkan pendapatan dan beban tersebut dalam tabel perhitungan, seperti berikut ini:

Tabel 8.15 Perhitungan Jurnal Eliminasi untuk Ekuitas

	PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Saham Biasa	Saldo Laba
Saldo 1 Januari 2015	560.000.000	140.000.000		500.000.000	200.000.000
Pendapatan (pra akuisisi)	28.000.000	7.000.000		-	35.000.000
Beban  (pra akuisisi)	(16.000.000)	(4.000.000)		-	(20.000.000)
Dividen  (pra akuisisi)	(8.000.000)	(2.000.000)		-	(10.000.000)
Saldo 1 April 2015	564.000.000	141.000.000		500.000.000	205.000.000
Laba Bersih pasca Akuisisi	28.000.000	7.000.000		-	35.000.000
Dividen Pasca Akuisisi	(16.000.000)	(4.000.000)		-	(20.000.000)
Saldo 31 Desember 2015	576.000.000	144.000.000		500.000.000	220.000.000

Pada tabel 8.15, pendapatan, beban, dan dividen PT Anak pra akuisisi dijabarkan dan dihitung pengaruhnya terhadap saldo laba tanggal akuisisi. Penjabaran tersebut disesuaikan dengan seberapa banyak akun-akun pendapatan dan beban yang ada. Dalam contoh ini pendapatan dan beban disederhanakan masing-masing menjadi 1 akun saja. Pendapatan, beban, dan dividen pra akuisisi juga dialokasikan untuk pihak pengendali (80%) dan nonpengendali (20%).

Sementara itu, untuk goodwill serta asset dan liabilitas teridentifikasi diperoleh perhitungan sebagai berikut:

Tabel 8.16 Perhitungan Jurnal Eliminasi untuk Goodwill serta Aset dan Liabilitas

			PT Induk	Kepentingan Nonpengendali	=	Mesin	Akumulasi Penyusutan	Goodwill
Saldo 1/04/2015			36.000.000	9.000.000		10.000.000	-	200.000.000
Amortisasi			(1.200.000)	(300.000)		-	(1.500.000)	50.000.000
Saldo 31/12/2015			34.800.000	8.700.000		10.000.000	(1.500.000)	220.000.000

Berdasarkan tabel 8.16, saldo akhir goodwill serta asset dan libilitas teridentifikasi dihitung setelah mempertimbangkan amortisasi (jika ada).

Perlu diingat bahwa akuisisi dilakukan tanggal 1 April, sehingga amortisasi juga dilakukan selama 9 bulan saja. Amortisasi atas alokasi terhadap mesin yang seharusnya Rp2.000.000 per tahun, maka pada tahun akuisisi hanya diakui 9/12 saja yaitu Rp1.500.000. Untuk tahun selanjutnya akan diamortisasi penuh sebesar Rp2.000.000.

b.    Jurnal Eliminasi

Dalam proses konsolidasi laporan keuangan, entitas induk mendapatkan laporan keuangan auditan entitas anak untuk periode 1 tahun penuh sejak awal tahun hingga akhir tahun (laporan keuangan tahunan), sehingga penghasilan dan beban sebelum tanggal akuisisi dalam laporan keuangan tersebut harus dieliminasi dalam kertas kerja konsolidasi. Jurnal eliminasi tersebut akan menyesuaikan nilai saldo laba pada tanggal akuisisi. Demikian juga dengan dividen yang diumumkan entitas anak sebelum tanggal akuisisi juga dieliminasi karena pada prinsipnya seluruh dividen entitas anak harus dieliminasi terlepas kapan dibagikan (pra atau pasca akuisisi) da kepada pihak mana (pengendali atau nonpengendali).

Kembali kecontoh 8.7, setelah ekuitas tanggal akuisisi diperoleh, kemudian dijabarkan laba dan dividen pasca akuisisi dan dialokasikan untuk pihak pengendali (80%) dan nonpengendali (20%). Berdasarkan tabel 8.15 diperoleh jurnal eliminasi untuk pra akuisisi sebagai berikut:

(7e) Pendapatan (pra akuisisi) Beban (pra akuisisi) Dividen Diumumkan (pra akuisisi) Saldo Laba

35.000.000

20.000.000 10.000.000 5.000.000

Mengeliminasi laba dan dividen PT Anak Pra Akuisisi

Nilai saldo laba pada jurnal eliminasi diatas sebagai penyesuaian nilai saldo laba menjadi nilai pada tanggal akuisisi. Selanjutnya dibuat jurnal eliminasi untuk bagian pasca-akuisisi sebagai berikut:

(8e) Saham Biasa  Saldo Laba  Bagian Laba atasPT Anak  Bagian Laba Nonpengendali Dividen Diumumkan (pasca) Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 205.000.000 28.000.000 2.000.000

20.000.000 576.000.000 144.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Berdasarkan Tabel 8.16 diperoleh jurnal eliminasi untuk goodwill serta asset dan liabilitas teridentifikasi sebagai berikut:

(9e) Mesin  Goodwill Akumulasi Penyusutan Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

10.000.000 35.000.000

1.500.000 34.800.000 8.700.000

Mengeliminasi investasi terhadap goodwill serta asset dan liabilitas teridentifikasi

Sedangkan jurnal eliminasi untuk goodwill dan amortisasi asset dan liabilitas teridentifikasi adalah sebagai berikut:

(10e) Beban  Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

1.500.000

1.200.000 300.000

Mengeliminasi investasi terhadap amortisasi asset dan liabilitas teridentifikasi

c.    Kertas Kerja Konsolidasi

Kertas kerja konsolidasi antara akuisisi awal tahun dan interim pada prinsipnya sama saja, yaitu informasi keuangan entitas anak yang dimasukkan dalam kertas kerja adalah untuk periode 1 tahun, bulkan hanya bagian dari pasca akuisisi. Oleh karena itu, bagian pra akuisisi perlu dilakukan eliminasi sehingga perbedaan kertas kerja konsolidasi antara akuisisi awal tahun dan interim hanya pada jurnal eliminasi.

Kembali ke contoh 8.7, dengan menerapkan prosedur konsolidasi pada kertas kerja konsolidasi, maka jurnal eliminasi diatas dimasukkan dalam kertas kerja konsolidasi. Kertas kerja konsolidasi secara lengkap dapat dilihat pada table 8.17 berikut ini :

TABEL 8.17 Kertas Kerja Konsolidasian 31 Desember 2016

				Jurnal Eliminasi		Konsolidasian
		PT Induk	PT Anak	Debit	Kredit
Laporan laba rugi
Pendapatan		300.000.000	125.000.000	(7e) 35.000.000		390.000.000
Beban		(200.000.000)	(75.000.000)	(10e)1.500.000	(7e)20.000.000	(256.500.000)
Bagian Laba atas PT Anak		26.800.000	-	(8e) 28.000.000	(10e) 1.200.000	-
Laba Bersih		126.800.000	50.000.000			133.500.000
Bagian Laba Non Pengendali				(8e) 7.000.000	(10e) 300.000	(6.700.000)
Bagian Laba Pengendali		126.800.000				126.800.000
Laporan Saldo Laba
Saldo 1 Januari		500.000.000	50.000.000	(8e) 205.000.000	(7e) 5.000.000	500.000.000
Laba Bersih		126.800.000	80.960.000			126.800.000
Dividen		(50.000.000)	(30.000.000)		(7e)10.000.000	(50.000.000)
					(8e) 20.000.000
Saldo 31 Desember		567.800.000	220.000.000			576.800.000
Laporan Posisi Keuangan
Kas		66.400.000	30.000.000			96.400.000
Piutang		90.000.000	60.000.000			150.000.000
Persediaan		150.000.000	90.000.000			240.000.000
Investasi pada PT Anak		610.800.000			(8e)576.000.000	-
					(9e) 34.800.000
Tanah		500.000.000	400.000.000			900.000.000
Bangunan dan Mesin		400.000.000	300.000.000	(9e) 10.000.000		710.000.000
Akumulasi Penyusutan		(50.000.000)	(100.000.000)		(9e) 1.500.000	(151.500.000)
Goodwill				(9e)35.000.000		35.000.000
Jumlah aset		1.767.200.000	780.000.000			1.979.900.000
Utang Usaha		40.400.000	10.000.000			50.400.000
Utang Bank		150.000.000	50.000.000			200.000.000
Saham Biasa		1.000.000.000	500.000.000	(8e) 500.000.000		1.000.000.000
Saldo Laba		576.800.000	220.000.000			576.800.000
Kepentingan Nonpengendali					(8e) 144.00.000	152.700.000
					(9e) 8.700.000
Jumlah Liabilitas dan Ekuitas		1.767.200.000	780.000.000	821.500.000	821.500.000	1.979.900.000

Pada table 8.17, perlu diperhatikan bahwa nilai investasi pada PT Anak dan Bagiian Laba atas PT Anak dalam laporan keuangan konsolidasian harus nol. Bagian laba pengendali juga harus sama antara PT Induk dan konsolidasian. Demikian juga dengan nilai ekuitas PT Induk harus sama dengan nilai ekuitas konsolidasian.

2.3     Isu Konsolidasi Lainnya

a.    Saham Preferen Entitas Anak

Prosedur konsolidasi mensyaratkan seluruh ekuitas entitas anak di eliminasi sehingga ekuitas konsolidasi adalah sama dengan ekuitas entitas induk. Jika entitas anak memiliki saham preferen yang dimiliki oleh kepentingan nonpengendali dan diklasifikasikan sebagai ekuitas, maka di eliminasi terhadap kepentingan Nonpengendali.

Pemegang saham preferen tidak memiliki hak suara dalam RUPS sehingga diklasifikasikan sebagai kepentingan nonpengendali. Menurut PSAK 65 (2014), jika terdapat saham prefen dalam komponen ekuitas entitas anak, maka entitas induk harus menghitung bagiannya atas laba atau rugi entitas anak setelah penyesuaian untuk dividen atas saham tersebut, apakah ada atau tidak ada dividen yang telah diumumkan.

Jika saham preferen yang diterbitkan entitas anak dimiliki oleh entitas induk, maka saham preferen dieliminasi terhadap investasi entitas induk atas saham preferen tersebut. Entitas induk tetap harus menghitung bagiannya atas laba atau rugi entitas anak setelah penyesuaian untuk dividen atau saham preferen tersebut dan di sisi lain mengakui pendapatan dividen atas saham preferen tersebut. Seperti halnya Bagian Laba entitas anak, pendapatan dividen atas saham preferen yang diterbitkan entitas anak dieliminasi dalam kertas kerja konsolidasi.

b.    Dividen Saham Entitas Anak

Ada kalanya perusahaan menggunakan dividen dalam bentuk saham atau yang dikenal dengan dividen saham (saham bonus). Ketika perusahaan menggunakan dividen saham, maka setiap pemegang saham akan mendapatkan bagiannya secara proporsional sehingga tidak terjadi perubahan komposisi antara pemegang saham pengendali dan non pengendali. Jika entitas anak menggumumkan dividen saham, nilai tercatat investasi di entitas induk tidak berubah karena tidak terdapat perubahan substansi ekonomi atas dividen saham tersebut. Dividen saham merupakan kapitalisasi permanen atas saldo laba karena ketika dividen saham diumumkan oleh entitas anak maka saldo laba berkurang dan saldo saham biasa meningkat namun jumlah ekuitas tidak berubah. Dampak atas dividen saham oleh entitas anak terhadap laporan keuangan konsolidasian:

1.    Mengeliminasi seluruh dividen oleh entitas anak, termasuk dividen saham.

2.    Mengeliminasi seluruh saham dan tambahan modal disetor pada entitas anak, termasuk bagian yang timbul dari dividen saham. Ketika konsolidasi tahun berikutnya.

c.    Pajak Penghasilan pada Laporan Keuangan Konsolidasian

Sesuai dengan ketentuan perpajakan di Indonesia, pajak dikenakan atas perorangan atau badan. berdasarkan definisi badan, salah satunya adalah berbentuk perseroan terbatas atau badan hukum lain. Oleh karena itu pajak dihitung dan dilaporkan oleh masing-masing badan atau entitas legal Yaitu sesuai dengan Nomor Pokok Wajib Pajak atau NPWP badan. Laporan keuangan konsolidasian adalah entitas pelaporan, bukan entitas legal Karena pada dasarnya entitas yang bergabung adalah entitas legal yang terpisah. Laporan keuangan konsolidasian disusun dengan prinsip seakan-akan entitas yang bergabung adalah satu entitas, walaupun sebenarnya tidak.

PSAK 46 (revisi 2013) pajak penghasilan hanya mengatur perlakuan akuntansi atas pajak penghasilan untuk entitas tunggal, yaitu entitas induk mengakui pajak tangguhan untuk semua perbedaan temporer terkait dengan investasi pada entitas anak. PSAK 46 (revisi 2013) hanya sedikit menyinggung laporan keuangan konsolidasian yaitu dalam laporan keuangan konsolidasian, perbedaan temporernya mungkin berbeda dengan perbedaan temporer terkait investasi dalam laporan keuangan tersendiri entitas induk jika entitas induk mencatat investasi dalam laporan keuangan tersendiri tersebut pada biaya perolehan atau jumlah revaluasian.

Dengan demikian aset, liabilitas, beban, dan pendapatan terkait pajak dijumlahkan dari laporan keuangan entitas yang bergabung ke dalam laporan keuangan konsolidasian. Menurut PSAK 65 (2014),  perbedaan temporer sebagai akibat penghapusan laba dan rugi yang timbul dari transaksi intra kelompok usaha mengacu pada PSAK 46 (revisi 2013).

d.    Laba Per Saham Konsolidasian

Berdasarkan PSAK 56 (revisi 2010) laba per saham, perhitungan laba per saham atau LPS konsolidasian masih mengacu pada prinsip-prinsip perhitungan LPS untuk entitas tunggal. Perbedaan utama adalah dalam perhitungan LPS konsolidasian dilakukan dalam dua tahap yaitu pada tingkat Entitas anak dan dilanjutkan pada tingkat konsolidasian.

Jika terdapat efek berpotensi saham biasa baik pada entitas anak ataupun entitas induk yang memiliki efek dilusi, maka LPS dilusian dihitung pada tingkat entitas anak ataupun konsolidasian. Nilai LPS dasar dan dilusian pada entitas anak akan digunakan dalam perhitungan LPS dasar dan dilusian pada tingkat konsolidasi. Sesuai ketentuan PSAK 56 (revisi 2010), efek berpotensi saham biasa oleh entitas anak yang dapat dikonversikan ke dalam saham biasa entitas anak atau saham biasa entitas induk (entitas pelapor) dimasukkan ke dalam perhitungan laba per saham dilusian, dengan ketentuan sebagai berikut :

1.         Instrumen yang diterbitkan oleh entitas anak yang memberikan hak kepada para pemegangnya untuk mendapatkan saham biasa entitas anak dimasukkan dalam perhitungan data laba per saham dilusian entitas anak. laba per saham tersebut kemudian dimasukkan ke dalam perhitungan laba per saham konsolidasian berdasarkan kepemilikan entitas induk atas instrumen entitas anak.

2.         Instrumen entitas anak yang terkonversikan menjadi saham biasa entitas induk dianggap sebagai efek berpotensi saham biasa dari entitas induk untuk tujuan perhitungan laba per saham dilusian. Demikian juga opsi atau waran yang diterbitkan oleh entitas anak untuk membeli saham biasa entitas induk dianggap sebagai efek berpotensi saham biasa dari entitas induk dalam perhitungan laba per saham dilusian konsolidasian.

Untuk tujuan perhitungan laba per saham yang didasarkan pada laporan keuangan konsolidasian, tidak menggunakan laba atau rugi konsolidasi, namun laba atau rugi yang dapat diatribusikan kepada entitas induk, yaitu laba atau rugi konsolidasian setelah penyesuaian untuk kepentingan non pengendali.

e.    Laporan Arus Kas Konsolidasian

Prinsip penyusunan laporan arus kas konsolidasian hampir sama dengan penyusunan laporan arus kas pada entitas non konsolidasi yaitu mengacu kepada PSAK 2 (revisi 2014). Laporan arus kas konsolidasian disusun berdasarkan informasi pada laporan keuangan konsolidasian, yaitu laporan posisi keuangan konsolidasian, laporan laba rugi konsolidasian, dari informasi lainnya.

2.4         Apendiks A: Perubahan dalam Bagian Kepemilikan Entitas Induk Yang Menyebabkan Perolehan Pengendalian

a.    Penambahan kepemilikan dari tanpa pengaruh menjadi pengendalian

Entitas induk  dapat memperoleh pengendalian atas entitas anak melalui beberapa tahap. Misalnya pada tahap awal investor (entitas induk) mengakuisisi saham entitas anak pada jumlah yang tidak (misal :15%) sehingga investor (entitas induk) belum memiliki pengaruh atas investee (entitas anak). Pada tahap berikutnya investor (entitas induk) mengakuisisi tambahan saham investee (entitas anak) sehingga kepemilikannya menjadi signifikan bahkan mayoritas (misal : 60%). Penambahan kepemilikan seperti ini disertai dengan perolehan pengendalian.

Perlakuan Akuntansi

Menurut PSAK 22 (revisi 2010), jika dalam suatu kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap, pihak pengakuisisi mengukur kembali kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya pada pihak yang di akuisisi pada nilai wajar tanggal akuisisi dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan, jika ada, dalam laporan laba rugi. Jika investasi sebelumnya dicatat pada nilai wajar dan perubahan nilai wajarnya diakui sebagai penghasilan komprehensif lain (kategori tersedia untuk dijual), maka jumlah yang telah diakui dalam penghasilan komprehensif lain diakui dengan dasar yang sama sebagaimana dipersyaratkan jika pihak pengakuisisi telah melepas secara langsung kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya, yang artinya seluruh saldo penghasilan komprehensif lain tersebut diakui di laporan laba rugi.

Ketika terjadi akuisisi bertahap dengan perolehan pengendalian, maka goodwill yang timbul dihitung ulang pada tanggal akuisisi terakhir dengan cara :

Nilai wajar imbalan yang dialihkan

Jumlah setiap kepentingan nonpengendali

Nilai wajar kepentingan ekuitas sebelumnya                                 +

Jumlah (100%)

Aset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi (100%)             -

Goodwill

Contoh 8.9 penambahan kepemilikan dari tanpa pengaruh menjadi pengendalian

PT Induk membeli kepemilikan atas saham PT anak sebesar 20% yang diperoleh pada 2 Januari 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp140.000.000, yaitu sebesar proporsi nilai aset bersih PT anak dan PT Induk tidak memiliki pengaruh signifikan atas PT Anak. Komposisi ekuitas (aset bersih)  PT anak saat itu terdiri dari saham biasa Dan Saldo laba (retained earnings) masing-masing senilai Rp500.000.000 dan Rp200.000.000. Pada tanggal 31 Desember 2015, PT Induk membeli tambahan saham PT Anak dari pihak ketiga sebesar 40% dengan membayar Rp 300.000.000. Pada tanggal akuisisi ini, nilai wajar atas investasi sebelumnya (20%) adalah Rp150.000.000 dan nilai tercatat nya adalah Rp146.000.000 ( termasuk di dalamnya penghasilan komprehensif lain atas keuntungan selisih nilai wajar Rp6.000.000). Sedangkan nilai wajar kepentingan non pengendali setelah akuisisi tambahan (40%) sama dengan nilai akuisisi tambahan (40%) yaitu Rp300.000.000. PT Anak melaporkan laba dan menghubungkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000.

Dampak dari pembelian oleh PT Induk  adalah meningkatnya kepemilikan PT induk menjadi 60% dan turunnya kepemilikan kepentingan non pengendali menjadi 40%. Jika PT induk menggunakan metode nilai wajar atas investasi sebelumnya pada PT Anak dengan klasifikasi tersedia untuk dijual, maka PT induk  harus mengukur kembali kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya pada nilai wajar tanggal akuisisi terkini dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan dalam laporan laba rugi. Berikut perhitungnnya :

Nilai wajar investasi sebelumnya per 31/12/15                                150.000.000

Nilai tercatat investasi sebelumnya per 31/12/15                            146.000.000

Selisih nilai wajar                                                                                      4.000.000

Selisih Rp4.000.000 diakui dilaporan laba rugi dan saldo penghasilan komprehensif lainnya yang diakui sebelumnya (Rp6.000.000) juga dipindahkan ke laporan laba rugi. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk saat pembelian adalah :

31 Desember 2015

Investasi  Kas

300.000.000

300.000.000

Mencatat investasi tambahan

Investasi  Keuntungan (L/R)

4.000.000

4.000.000

Mencatat selisih nilai wajar atas investasi sebelumnya

Penghasilan Komprehensif Lain  Keuntungan (L/R)

6.000.000

6.000.000

Mencatat realisasi penghasilan komprehensif lain ke laba rugi

Jika investasi sebelumnya (20%) diklasifikasikan sebagai nilai wajar melalui Laba Rugi, maka selisih nilai wajar Rp6.000.000 sudah diakui dilaporan laba rugi sehingga pada saat akuisisi tambahan tidak perlu dipindahkan lagi ke laporan laba rugi. Pada tanggal akuisisi tambahan, memungkinkan timbulnya goodwill sehinguga harus dihitung dengan cara sebagai berikut :

Nilai wajar imbalan yang dialihkan (40%)                                                         300.000.000

Jumlah setiap kepentingan nonpengendali (40%)                                          300.000.000

Nilai wajar keoentingan ekuitas sebelumnya (20%)                                        150.000.000

Jumlah (100%)                                                                                                       750.000.000

Asset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi (100%)                             720.000.000

Goodwill                                                                                                               30.000.000

Nilai asset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi adalah nilai ekuitas PT Anak taggal 31 Desember 2015, yaitu ekuitas tanggal akuisisi (Rp700.000.000) ditambah laba (Rp50.000.000) dan dikurang dividen (Rp30.000.000) tahun 2015. Diasumsikan tidak ada perbedaan antara nilai wajar dan nilai tercatat asset bersih teridemtifikasi. Jika terdapat selisih nilai wajar, maka yang dipakai adalah nilai wajarnya.

Jurnal Eliminasi

Untuk membuat jurnal eliminasi,  maka sebaiknya terlebih dahulu dihitung saldo investasi pada tanggal laporan keuangan konsolidasian per 31 Desember 2015, sebagai berikut :

Investasi awal (20%)                                                      140.000.000

Penyesuaian nilai wajar                                                   6.000.000

Penambahan (100%)                                                      300.000.000

Selisih pengukuran kembali (20%)                                   4.000.000

Investasi akhir (60%)                                                     450.000.000

Nilai akhir kepentingan nonpengendali adalah nilai pada tanggal laporan keuangan. oleh karena akuisisi tambahan terjadi pada tanggal 1 Desember 2015, maka nilainya sama dengan nilai wajar pada tanggal akuisisi tambahan yaitu Rp300.000.000. sampai dengan perolehan pengendalian tanggal 31 Desember 2015, tidak ada pengakuan bagian Laba atas PT anak karena PT Induk masih menggunakan metode nilai wajar. Selian itu, dengan metode nilai wajar penerimaan dividen juga tidak mempengaruhi saldo investasi. Oleh karena itu tidak ada eliminasi atas bagian laba dan dividen, namun saldo laba yang dielimnasialah saldo akhir yangdidalamnya sudah memperhitungkan laba dan dividen PT Anak. Berdasarkan penjelasan diatas, berikut jurnal eliminasi yang diperlukan :

(11e)Saham Biasa  Saldo Laba  Goodwill Investasi pada PT Anak Kepentingan Nonpengendali

500.000.000 220.000.000 30.000.000

450.000.000 300.000.000

Mengeliminasi ekuitas dan investasi pada PT Anak

Jika penambahan kepemilikan dilakukan pada periode interim (missal 1 juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dan kepentingan nonpengendali dilakukan berdasarkan nilai wajarnya pada tanggal 1 juli 2015. Demikian juga dengan perhitungan goodwill dilakukan pada posisi 1 juli 2015.

b.    Penambahan kepemilikan dari tanpa pengaruh signifikan menjadi pengendalian

Akuisisi bertahap juga dapat terjadi ketika entitas induk memiliki pengaruh signifikan dan mengakuisisi tambahan kepemilikan sehingga memperoleh pengendalian. Sebelum akuisisi tambahan, entitas induk mencatat investasi dengan metode ekuitas, dan ketika pengendalian diperoleh tetap dapat menggunakan metode ekuitas ataupun beralih menggunakan metode biaya.

c.    Perlakuan akuntansi

Berdasarkan PSAK 22 (Revisi 2010), jika dalam suatu kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap, pihak pengakuisisi mengukur kembali kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya pada pihak yang diakuisisi pada nilai wajar tanggal akuisisi dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan, jika ada, dalam laporan laba rugi. Keuntungan atau kerugian dihitung dari selisih nilai wajar dengan nilai tercatat sesuai metode ekuitas. Goodwill yang timbul dihitung ulang pada tanggal akuisisi terakhir dengan cara:

Nilai wajar imbalan yang dialihkan

Jumlah setiap kepentingan nonpengendali

Nilai wajar kepentingan ekuitas sebelumnya                                 +

Jumlah 100%

Asset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi (100%)           -

Goodwill

Contoh 8.9 Penambahan Kepemilikan dari Pengaruh Signifikan Menjadi Pengendalian

PT Induk membeli kepemilikan atas saham PT Anak sebesar 20% yang diperoleh pada 2 januari 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp 140.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai asset bersih PT Anak dan PT Induk memiliki pengaruh signifikan atas PT Anak. Komposisi ekuitas (asset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba (retained earnings) masing-masing senilai Rp 500.000.000 dan Rp 200.000.000. Pada tanggal 31 Desember 2015, PT Induk membeli tambahan saham PT anak dari pihak ketiga sebesar 40% dengan membayar Rp 300.000.000. pada tanggal akuisisi ini, nilai wajar atas investasi sebelumnya (20%) adalah Rp150.000.000. sedangkan nilai wajar kepentingan nonpengendali setelah akuisisi tambahan (40%) sama dengan nilai akuisisi tambahan (40%) yaitu Rp300.000.000. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan deviden selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000. Dampak dari pembelian oleh PT Induk adalah meningkatnya kepemilikan PT Induk menjadi 60% dan turunnya kepemilikan kepentingan nonpengendali menjadi 40%.

Jika PT Induk menggunakan metode ekuitas atas investasi sebelumnya PT Anak, maka PT Induk harus menghitung nilai tercatat investasi tersebut pada tanggal akuisisi tambahan dan mengukur kembali pada nilai wajar tanggal akuisisi terkini dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan dalam laporan laba rugi. Berikut perhitungannya :

Nilai Wajar investasi sebelumnya per 31/12/15                                               150.000.000

Nilai investasi awal 2 januari 2015                                     140.000.000

Bagian laba PT Anak (20%)                                                 10.000.000

Dividen dari PT Anak (20%)                                                (6.000.000)

Nilai tercatat investasi sebelumnya per 31/12/15                                            144.000.000

Selisih nilai wajar                                                                                       6.000.000

Selisih Rp.6.000.000 diakui di laporan laba rugi. Jurnal yang dicatat oleh PT Induk saat pembelian adalah :

31 Desember 2015

Investasi       Kas

300.000.000

300.000.000

Mencatat investasi tambahan

Investasi         Keuntungan (L/R)

6.000.000

6.000.000

Mencatat selisih nilai wajar atas investasi sebelumnya

Pada tanggal akuisisi tambahan, memungkinkan timbulnya goodwill sehingga harus dihitung dengan cara sebagai berikut :

Nilai wajar imbalan yang dialihkan (40%)                                    300.000.000

Jumlah setiap kepentingan nonpengendali (40%)                          300.000.000

Nilai wajar kepentingan ekuitas sebelumnya (20%)                      150.000.000

Jumlah (100%)                                                                          750.000.000

Asset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi (100%)              720.000.000

Goodwill                                                                                   30.000.000

Nilai asset bersih teridentifikasi pada tanggal akuisisi adalah nilai ekuitas PT Anak tanggal 31 Desember 2015, yaitu ekuitas tanggal akuisisi (Rp700.000.000) ditambah laba (Rp50.000.000) dan dikurang dividen (Rp30.000.000) tahun 2015. Diasumsikan tidak ada perbedaan antara nilai wajar dan nilai tercatat asset bersih teridentifikasi. Jika terdapat selisih nilai wajar, maka yang dipakai adalah nilai wajarnya.

d.    Jurnal eliminasi

Untuk membuat jurnal eliminasi, maka sebaiknya terlebih dahulu dihitung saldo investasi pada tanggal laporan keuangan konsolidasian per 31 Desember 2015, sebagai berikut :

Investasi awal (20%)                         140.000.000

Bagian laba PT Anak (20%)                10.000.000

Dividen daro PT Anak (20%)                          (6.000.000)

Penambahan (40%)                           300.000.000

Selisih pengukuran kembali (20%)          6.000.000

Investasi akhir                                   450.000.000

Nilai akhir kepentingan nonpengendali adalah nilai pada tanggal laporan keuangan. Karena akuisisi tambahan terjadi pada tanggal 31 Desember 2015, maka nilainya sama dengan nilai wajar pada tanggal akuisisi tambahan yaitu Rp300.000.000. Sampai dengan perolehan pengendalian tanggal 31 Desember 2015, terdapat pengakuan  Bagian Laba atas PT Anak (20%) karena sebelumnya PT Induk masih menggunakan metode ekuitas. Berikut perhitungan yang dibutuhkan :

TABEL 8.18 Perhitungan Jurnal Eliminasi untuk Ekuitas

Rasio   PT Induk        Kepentingan      = Saham Biasa     Saldo Laba                                                                              Nonpengendali Saldo 2 januari 2015        20:80   140.000.000    560.000.000          500.000.000   200.000.000 Laba Bersih                      20:80     10.000.000      40.000.000                           -      50.000.000 Dividen                            20:80      (6.000.000)    (24.000.000)                         -    (30.000.000) Penambahan                                 288.000.000    (288.000.000)                        -                     - Saldo 31 Desember 2015 60:40   432.000.000     288.000.000          500.000.000  220.000.000

Berdasarkan Tabel 8.18 pada baris “penambahan” nilai investasi bertambah Rp288.000.000 sebesar nilai tercatat perolehan tambahan (40%) dikali nilai ekuitas PT Anak tanggal akuisisi tambahan (Rp720.000.000). Agar jumlah pada baris tersebut bernilai nol, sedangkan saham biasa dan saldo laba tidak ada perubahan, maka nilai kepentingan nonpengendali dikurangi sebesar Rp288.000.000 (40% x Rp720.000.000). Pengakuan  laba dan dividen PT anak tahun 2015 masih sebesar 20% Karena penambahan 40% dilakukan diakhir tahun.

Berdasarkan penjelasan yang telah disampaikan sebelumnya, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan :

(12e)Saham biasa Saldo laba Bagian laba atas PT Anak Bagian laba nonpengendali         Dividen diumumkan         Investasi pada PT Anak         Kepentingan nonpengendali

500.000.000 200.000.000   10.000.000   40.000.000

30.000.000 432.000.000 288.000.000

Sementara itu, nilai goodwill tidak diamortisasi kecuali (kecuali terdapat penurunan nilai). Pada tahun 2015 tidak terdapat penurunan nilai atas goodwill. Berikut perhitungannya :

TABEL 8.19 Perhitungan Jurnal Eliminasi untuk Goodwill

PT Induk           Kepentingan         =      Goodwill                                                                               Nonpengendali Saldo saat akuisisi Tambahan    18.000.000           12.000.000                    30.000.000 Penurunan nilai Saldo per 31 Desember 2015     18.000.000           12.000.000                    30.000.000

Berdasarkan table 8.19, berikut ini jurnal eliminasi yang diperlukan :

(13e) Goodwill       Investasi pada PT Anak       Kepentingan Nonpengendali

30.000.000

18.000.000 12.000.000

Mengeliminasi investasi terhadap goodwill

Beradasarkan kedua jurnal eliminasi di atas, dapat dibuktikan bahwa nilai investasi pada PT Anak yang dieliminasi adalah Rp450.000.000 (Rp432.000.000 + Rp18.000.000) sama dengan saldo 31 Desember 2015 pada perhitungan sebelumnya. Demikian juga dengan nilai kepentingan nonpengendali yang dihasilkan adalah Rp300.000.000 (Rp288.000.000 + Rp12.000.000), sama dengan nilai wajarnya.

Jika penambahan kepemilikan dilakukan pada periode interim (missal 1 juli 2015), maka penyesuaian terhadap nilai tercatat investasi dan kepentingan nonpengendali dilakukan berdasarkan nilai wajarnya pada tanggal 1 juli 2015. Demikian juga dengan perhitungan goodwill dilakukan pada posisi 1 juli 2015.

2.5         Apendiks A: Perubahan dalam Bagian Kepemilikan Entitas Induk Yang Menyebabkan Hilangnya Pengendalian

a.      Berkurangnya Kepemilikan dari Pengendalian Menjadi tanpa Pengaruh

Entitas induk dapat kehilangan pengendalian atas entitas anak melalui beberapa sebab, salah satunya adalah penjualan sebagian kepemilikannya atas entitas anak. Misalnya investor (ebtitas induk) memiliki pengendalian atas investee (entitas anak). Selanjutnya investor (entitas induk) menjual sebagian sahamnya ats investee (entitas anak) sehingga kehilangan pengendaliannya (menjadi 20%). Pelepasan kepemilikan seperti ini disertai dengan hilangnya pengendalian.

b.      Perlakuan Akuntansi

Jika penjualan atas kepemilikan PT Induk menyebabkan hilangnya pengendalian, maka tidak diterapkan sebagai transaksi ekuitas. Menurut PSAK 65 (2014), jika entitas induk kehilangan pengendalian atas entitas anak, maka entitas induk menghentikan pengakuan asset (termasuk setiap goodwill) dan liabilitas entitas anak pada jumlah tercatatnya ketika pengendalian hilang dan mengakui setiap sisa investasi pada entitasa anak terdahulu pada nilai wajarnya pada tanggal hilangnya pengendalian. Entitas induk juga mengakui perbedaan apapun yang dihasilkan sebagai keuntungan atau kerugian dalam laba rugi yang diatribusikan kepada entitas induk. Keuntungana tau kerugian tersebut terdiri dari 2 bagian yang dihitung dengan cara sebagai berikut :

Nilai wajar imbalan yang dialihkan

Nilai tercatat investasi yang dilepas                                 ­

Keuntungan / kerugian atas pelepasan(a)

Nilai wajar investasi yang tersisa

Nilai tercatat investasi yang tersisa                                  -

Keuntungan/kerugian atas pengukuran kembali(b)

Keuntungan/kerugian(a+b)

Contoh 8.10 berkurangnya Kepemilikan dari Pengendaliab Menjadi Tanpa Pengaruh

PT Induk membeli kepemilikan atas saham PT Anak sebesar 60% yang diperoleh pada 2 januari 2015. Pada saat itu, PT Induk membayar Rp420.000.000 yaitu sebesar proporsi nilai asset bersih PT Anak dan PT Induk memiliki pengendalian atas PT Anak . komposisi ekuitas (asset bersih) PT Anak saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba (retained earnings) masing-masing senilai Rp500.000.000 dan Rp200.000.000. Pada tanggal 31 Desember 2015, PT Induk menjual sebagian saham PT Anak dari pihak ketiga sebesar 40% dengan menerima Rp300.000.000. Atas penjualan itu, kepemilikan PT Induk menjadi 20% dantidak memiliki pengaruh signifikan atas PT Anak. Pada tanggal akuisisi ini, nilai wajar atas investasi yang tersisa (20%) adalah Rp150.000.000. PT Anak melaporkan laba dan mengumumkan dividen selama tahun 2015 masing-masing sebesar Rp50.000.000 dan Rp30.000.000.

Dampak dari penjualan oleh PT Induk adalah hilangnya pengendalian PT Induk, maka PT Induk harus mengukur kembali kepentingan ekuitas yang tersisa pada nilai wajar tanggal penjualan dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan dalam laporan laba rugi. Berikut perhitungannya :

Nilai wajar imbalan yang diterima                                300.000.000

Nilai tercatat investasi yang dilepas                           288.000.000

Keuntungan atas pelepasan (a)                                     12.000.000

Nilai wajar investasi yang tersisa                                150.000.000

Nilai tercatat investasi yang tersisa                            144.000.000

Keuntungan atas pengukuran kembali (b)                    6.000.000

Keuntungan / kerugian (a+b)                                       18.000.000

Jurnal yang dicatat oleh PT Induk saat penjualan adalah :

31 Desember 2015

Kas         Investasi         Keuntungan (L/R)

300.000.000

288.000.000   12.000.000

Mencatat pelepasan investasi

Investasi         Keuntungan (L/R)

6.000.000

6.000.000

Mencatat selisih nilai wajar atas investasi sebelumnya

c.       Perlakuan Akuntansi Selanjutnya

Jika dengan sisa investasi yang ada PT Induk kehilangan pengendalian dan tidak memilki pengaruh signifikan, maka selanjutnya investasi dicatat dengan metode nilai wajar sesuai PSAK 55 (Revisi 2014) instrument keuangan-pengakuan dan pengukuran. Nilai wajar atas sisa investasi (Rp150.000.000) akan menjadi biaya perolehan baru sesuai PSAK 55(Revisi 2014). Jika penjualan atas sebagian kepemilikan dilakukan pada periode interim (missal 1 juli 2015), maka keuntungan / kerugian dihitung berdasarkan nilai tercatat dan nilai wajar pada tanggal 1 juli 2015.

d.      Berkurangnya Kepemilikan dari Pengendalian Menjadi Pengaruh Signifikan

Jika pengendalian entitas induk hilang namun masih memiliki pengaruh signifikan atas entitas anak, perlakuan akuntansinya sama dengan pembahasan sebelumnya ketika entitas induk sudah tidak memiliki pengaruh signifikan. Entitas induk mengakui setiap sisa investasi pada entitas anak terdahulu pada nilai wajarnya, pada tanggal hilangnya pengendalian.

Entitas induk juga mengakui perbedaan apapun yang dihasilkan sebagai keuntungan atau kerugian dalam laba rugi yang diatribusikan kepada entitas induk. Bagian ini tidak membahas contoh kasus tersebut karena perlakuan akuntansinya sama dengan pembahasan sebelumnya. Perbedaan hanya terletak pada perlakuan akuntansi setelah hilangnya pengendalian. Setelah hilangnya pengendalian tersebut, selanjutnya entitas induk tetap akan menerapkan metode ekuitas sesuai PSAK 15 (Revisi 2014) investasi pada Entitas Asosiasi dan Ventura Bersama, karena masih memiliki pengaruh signifikan atas entitas anak.

BAB III

PENUTUP

3.1         Kesimpulan

Dalam suatu kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap (pengendalian tidak diperoleh secara langsung sejak awal), pihak pengakuisisi mengukur kembali kepentingan ekuitas yang dimiliki sebelumnya pada pihak yang diakuisisi pada nilai wajar tanggal akuisisi dan mengakui keuntungan atau kerugian yang dihasilkan, jika ada, dalam laporan laba rugi.

Pada akuisisi periode interim, nilai ekuitas entitas anak disesuaikan dan dinilai pada tanggal akuisisi. Entitas induk harus mengeleminasi penghasilan dan beban entitas anak dalam laporan keuangan konsolidasian untuk periode sebelum tanggal diperolehnya pengendalian.

Jika entitas anak mengumumkan dividen saham, nilai tercatat investasi di entitas induk tidak berubah karena tidak terdapat perubahan substansi ekonomi atas dividen saham tersebut.

3.2         Saran

Penulis menyadari bahwa makalah ini jauh dari kesempurnaan. Maka penulis mengharapkan kritikan yang lebih mendukung untuk lebih baiknya di masa yang akan datang. Dan juga penulis menyarankan kepada pembaca untuk banyak membaca buku mengenai akuntansi keuangan lanjutan khususnya tentang isu isu seputar konsolidari dan mendapat ilmu lebih.

DAFTAR PUSTAKA

Dwi Martani, dkk, Akuntansi Keuangan Lanjutan I, (Jakarta: Salemba empat, 2017)